Steuerreform – Übergangsregelungen zur Abwendung einer Überbesteuerung von Holdinggesellschaften

20 Dezember 2019

Holdinggesellschaften sind bis anhin von der kantonalen Gewinnsteuer befreit und unterliegen lediglich auf Bundesebene der Gewinnbesteuerung. Als Holdinggesellschaft gemäss Art. 28 Abs. 2 StHG qualifizieren sich unter dem geltenden Recht Gesellschaften, deren Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben. Des Weiteren profitieren Holdinggesellschaften bislang in den meisten Kantonen von einem reduzierten Kapitalsteuersatz. Der Wegfall des kantonalen Steuerstatus infolge Inkrafttreten der Steuerreform führt zu einer Erhöhung des anwendbaren Steuersatzes bei bis dahin privilegiert besteuerten Unternehmen. Dies ist insbesondere für die vorhandenen stillen Reserven, welche beim Statuswechsel noch nicht versteuert waren, relevant. Die Übergangsregelungen dienen der Abwendung einer Überbesteuerung solcher stillen Reserven.

Stille Reserven und selbst geschaffene Mehrwerte, die unter dem Holdingstatus gebildet worden oder entstanden sind, unterliegen im Falle ihrer Realisation und ohne entsprechende Massnahmen nach dem Systemwechsel der ordentlichen Besteuerung. Dies ist steuersystematisch nicht gerechtfertigt. Um dieser Problematik entgegenzuwirken, können gemäss geltender Praxis der Mehrheit der Kantone bzw. gestützt auf die neue gesetzliche Grundlage der STAF zwei Varianten von Übergangsmassnahmen angewendet werden.

Aufdeckungslösung (altrechtlicher Step-up)

Der altrechtliche Step-up dient der effektiven Aufdeckung der unter der privilegierten Besteuerung gebildeten stillen Reserven bzw. des selbst geschaffenen Mehrwerts in der Steuerbilanz unmittelbar vor Aufgabe des Holdingstatus. In der Praxis wird für die Zwecke des Statuswechsels nach der Aufdeckungslösung i. d. R. keine Zuteilung der stillen Reserven auf einzelne Bilanzpositionen verlangt. Dazu wird eine versteuerte stille Reserve in der Steuerbilanz angesetzt, ohne dass eine entsprechende handelsrechtliche Verbuchung vorgenommen werden muss. Die versteuerte stille Reserve kann in den darauffolgenden Steuerperioden – unter Beachtung der Entlastungsbegrenzung – steuerwirksam abgeschrieben werden. Die Dauer der Abschreibung erfolgt gemäss den kantonalen Regelungen bzw. den allgemein gültigen Abschreibungssätzen.

Sondersteuersatzlösung

Bei der Sondersteuersatzlösung werden stille Reserven, welche unter dem Holdingstatus gebildet worden sind, bei ihrer Realisation auf kantonaler Ebene vom steuerbaren Reingewinn separiert und einem reduzierten Sondersteuersatz unterstellt. Der Maximalbetrag entspricht den vorhandenen stillen Reserven zum Zeitpunkt des Statuswechsels und ist mit einer Feststellungsverfügung verbindlich zu fixieren. Die Möglichkeit zur Anwendung der Besteuerung zum Sondersteuersatz besteht in den nachfolgenden fünf Jahren. Im Gegensatz zur altrechtlichen Praxis kommt es bei der Sondersteuersatzlösung nicht zu einer steuerbilanziellen Aufdeckung von stillen Reserven, wodurch die Problematik der Ansetzung von latenten Steueraktiven entfällt.

Latente Steuerbelastung durch Statuswechsel

Bei langfristigen Finanzanlagen wie beispielsweise langfristigen Darlehen oder Wertschriften bestehen i. d. R. nur stille Zwangsreserven, weil diese meist zu Anschaffungskosten bilanziert werden. Solche Zwangsreserven können handelsrechtlich nicht aufgelöst werden und werden bei einem Statuswechsel deshalb einzig steuerbilanziell aufgedeckt. Bei den betroffenen Holdinggesellschaften kann sich folglich durch den Statuswechsel eine latente Steuerbelastung ergeben. Weder die Aufdeckungs- noch die Sondersteuersatzlösung zeigen hier Wirkung. Ohne eine Realisation innerhalb des beschränkten Anwendungszeitraums der Übergangsregelungen entsteht somit eine latente Steuerbelastung in vollem Umfang der bereits vor dem Statuswechsel vorhanden stillen Reserven. Diese Problematik ist für Holdinggesellschaften unter Umständen von signifikanter Bedeutung.

Bewertung der stillen Reserven und des Goodwills

Sowohl bei der Sondersteuersatzlösung, wie auch der Aufdeckungslösung sind die beim Statuswechsel vorhandenen stillen Reserven bzw. der selbstgeschaffene Mehrwert (Goodwill) zu bewerten. Unter dem Begriff des Goodwills versteht man beispielsweise eine überdurchschnittliche Ertragskraft, den Kundenstamm, Know-how, positive Zukunftserwartungen oder den Ruf der Unternehmung. Ein selbst geschaffener Mehrwert liegt vor, wenn der nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelte Unternehmenswert (Marktwert) das buchwertige Eigenkapital inklusive stille Reserven übersteigt. Stille Reserven dagegen entstehen aus der Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert (Verkehrswert) und dem steuerlichen Buchwert eines Aktivums oder einer Verbindlichkeit. Zu beachten sind zudem stille Reserven auf Vermögenspositionen – relevant hierbei sind insbesondere stille Reserven auf Immaterialgüterrechten. Hingegen sind stille Reserven auf Liegenschaften nicht zu berücksichtigen, da deren Erträge bereits unter dem Holdingprivileg ordentlich besteuert worden sind. Ebenfalls nicht relevant sind die stillen Reserven auf qualifizierten Beteiligungen im Umfang der Differenz zwischen dem höheren Verkehrswert und den steuerlich massgeblichen Gestehungskosten. Denn diese bleiben auch nach dem Statuswechsel aufgrund des kantonal anwendbaren Beteiligungsabzugs weitgehend steuerbefreit.

Grundsätzlich müssen die stillen Reserven nach einer anerkannten bzw. objektiv nachvollziehbaren Bewertungsmethode ermittelt werden. Es ist darauf zu achten, dass die angewandte Methode das Geschäftsmodell der Unternehmung angemessen berücksichtigt und die Annahmen nachvollziehbar und realistisch sind. 

Fazit

Es kann nicht grundsätzlich gesagt werden, ob die Sondersteuersatzlösung oder die Aufdeckungslösung für die Holdinggesellschaft zu einem steuerlich besseren Ergebnis führt. Auf den ersten Blick scheint der altrechtliche Step-up attraktiver zu sein, da die aufgedeckten stillen Reserven je nach Kanton über bis zu zehn Jahre abgeschrieben werden können. Bei dieser Variante darf allerdings die Entlastungsbegrenzung gem. Art. 25 b nStHG nicht ausser Acht gelassen werden. Bei der Sondersteuersatzlösung existiert dagegen keine Entlastungsbegrenzung, allerdings ist diese Methode gem. Art. 78 g Abs. 1 nStHG auf fünf Jahre beschränkt.

Weiter ist die Kapitalsteuer für Holdinggesellschaften ein Kostenfaktor, welcher nicht vernachlässigt werden sollte. Als wesentlicher Unterschied für die Kapitalsteuer in Bezug auf die beiden Methoden zum Statuswechsel kann gesagt werden, dass die aufgedeckten stillen Reserven beim altrechtlichen Step-up in den meisten Kantonen zum steuerbaren Eigenkapital hinzugerechnet werden. Dies wiederum ist bei der Sondersatzlösung nicht der Fall.

Für Ihr Unternehmen ist es deshalb wichtig, dass alle stillen Reserven identifiziert und quantifiziert werden. Danach kann anhand einer präzisen Prüfung aller relevanten Elemente und bezogen auf den Einzelfall entschieden werden, ob für Ihre Gesellschaft die Aufdeckungslösung oder die Sondersatzbesteuerung vorteilhafter ist.

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